Selon le commentaire administratif en matière de TVA, la notion de mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage figurant à l'article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret, du Code de la TVA, en tant qu'exception à l'exemption de la location immobilière, ne vise que la mise à disposition d'emplacements pour lequel un droit d'utilisation exclusif est accordé (Commentaire TVA, S.P.F. Finances, Livre I, Chapitre 3 (Les prestations de services), Sect. 3 (Prestations citées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA), 2024, n° 9, A, a), dernier alinéa, www.fisconetplus.be). Le commentaire souligne que "la notion d'emplacements pour l'entreposage figurant à l'article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret, du Code de la TVA, en tant qu'exception à (l'exemption de) la location immobilière, a une portée plus étroite que celle figurant à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, de ce Code et ne vise que la mise à disposition d'emplacements pour le(s)quel(s) un droit d'utilisation exclusif est accordé". On peut toutefois s'interroger sur le fondement de cette exigence d'un droit d'utilisation exclusif, qui ne se retrouve pas dans le libellé de l'article 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret, du Code de la TVA. Cette disposition ne formule en effet pas expressément, pour la non-application de l'exemption, de condition d'exclusivité du droit d'utilisation par le preneur. Certes, le règlement d'exécution n° 282/2011 du Conseil de l'U.E. du 15 mars 2011 considère que l'entreposage ou stockage de biens dans un immeuble n'est pas considéré comme un service se rattachant à un bien immeuble si aucune partie spécifique du bien immeuble n'est affectée à l'usage exclusif du preneur (art. 31bis, par. 3, b, tel qu'inséré par la directive du 7 octobre 2013; cf. la décision n° E.T. 124.412 du 2 juin 2014, n° 4.1.1). Toutefois, cette règle, qui est à mettre en relation avec l'article 47 de la directive TVA, vise à situer le lieu de la prestation, et a pour conséquence que l'opération, dans le cas visé (absence d'usage exclusif), n'aura pas lieu à "l'endroit où le bien immeuble est situé", comme c'est le cas pour les services se rattachant à un immeuble, mais en fonction de la règle générale de localisation des prestations de services (c.-à-d. en principe à l'endroit où le preneur de service a établi le siège de de son activité économique, si ce preneur est un assujetti agissant en tant que tel: cf. l'art. 21, § 2, du Code de la TVA belge). Quel est le régime de TVA applicable à la mise à disposition d'un emplacement pour l'entreposage de biens sans affectation à l'usage exclusif du preneur: exemption, taxation obligatoire ou option possible pour la taxation?
B054
Tout d'abord, il est rappelé que la notion d'emplacements pour l'entreposage figurant à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA (CTVA), en tant qu'exception à (l'exemption de) la location immobilière, ne vise que la mise à disposition d'emplacements pour lesquels un droit d'utilisation exclusif est accordé et qu'elle a donc une portée plus étroite que celle figurant à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du CTVA. En effet, pour pouvoir être visé par cette exception, il convient d'abord que la mise à disposition s'inscrive dans la notion de location immobilière telle que définie par la Cour de justice de l'Union européenne, à savoir une opération par laquelle le propriétaire d'un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d'occuper un bien immobilier, comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (v. notamment CJUE, arrêt Temco Europe SA, affaire C-284/03 du 18 novembre 2004, point 19) Ceci étant, la mise à disposition d'un emplacement pour l'entreposage de biens sans affectation à l'usage exclusif du preneur n'étant pas susceptible d'être visée par l'article 44, § 3, 2°, du CTVA et, par voie de conséquence, par une des exceptions prévues par cet article, elle est donc nécessairement visée par l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du CTVA et est donc soumise à la taxe en Belgique, lorsqu'elle est réputée s'y situer conformément à l'article 21 § § 1er et 2, du CTVA (situation B2B) ou 21bis, § 1er, du CTVA (situation B2C) (application de l'article 31bis, paragraphe 3, b), du Règlement d'exécution (UE) N° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la TVA).