Le législateur a fixé cinq catégories de revenus professionnels. L'article 23, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992) dispose en effet que les revenus professionnels sont les revenus qui proviennent, directement ou indirectement, d'activités de toute nature et les revenus qui y sont assimilés, à savoir: - les bénéfices; - les profits; - les bénéfices ou profits d'une activité professionnelle antérieure; - les rémunérations; - les pensions, rentes et allocations en tenant lieu. Les indépendants recueillent soit des bénéfices, soit des profits (les deux premières sous-catégories). Les bénéfices visés à l'article 23, § 1er, 1°, du C.I.R. 1992 sont plus amplement définis aux articles 24 à 26 du même Code. Les bénéfices visés à l'article 23, § 1er, 2°, du C.I.R. 1992 sont plus amplement définis aux articles 27 et 27/1 dudit Code. Aux termes de la première de ces deux dispositions, les profits sont tous les revenus d'une profession libérale, charge ou office et tous les revenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations. L'une des différences entre bénéfices et profits est que, en matière de rattachement des revenus à une année déterminée, et partant à l'exercice d'imposition correspondant, les bénéfices suivent la règle de l'existence d'une créance certaine et liquide (si les contribuables visés sont soumis ou se soumettent volontairement à la tenue d'une comptabilité complète ou en partie double) alors que les profits suivent la règle dite cash base (encaissement effectif des recettes). Lors de l'adoption du Code de droit économique (CDE), toutes ces contribuables sont devenus des entreprises. J'avais interrogé votre prédécesseur et l'un de mes collègues également sur les conséquences de cette assimilation des titulaires de professions libérales, charges et offices et occupations lucratives: leurs revenus sont-ils désormais soumis à la règle de rattachement des bénéfices à une période imposable (existence d'une créance certaine et liquide, soit émission d'une facture). Il m'a été répondu que le principe du cash base ne change pas à présent que les titulaires d'une profession libérale sont également soumis aux obligations comptables prévues au chapitre 2 du titre 3 du livre III du CDE. Les titulaires d'une profession libérale assujettis à l'impôt des personnes physiques doivent continuer à déclarer, lors de l'établissement de leur déclaration, un résultat dont sont exclues les créances non recouvrées au début et à la fin de la période imposable. Les profits restent donc imposables au moment de leur encaissement (questions n° 144 de monsieur Piedboeuf du 14 janvier 2020, Questions et Réponses, Chambre, 2019-2020, n° 12, p. 155 et question n° 174 de monsieur Leysen du 24 janvier 2020, Questions et Réponses, Chambre, 2019-2020, n° 13, p. 177). 1. Qu'en est-il en ce qui concerne leurs frais? Les titulaires de professions libérales, charges et offices et occupations lucratives qui déduisaient leurs frais non pas dès qu'il existait une dette certaine liquide (même s'ils étaient soumis à la tenue ou se soumettaient volontairement à la tenue d'une comptabilité en partie double) mais bien au moment de leur paiement effectif, restent-ils également dans les règles d'avant CDE? 2. Dans la négative, leur situation me semblerait totalement incohérente. En ce qui concerne la prise en compte de leurs revenus, s'appliquerait une règle différente de rattachement à une période imposable de celle qui s'appliquerait à leurs frais (consistant en charges et dépenses). De surcroît, parmi tous les contribuables amenés à déclarer des revenus professionnels (les revenus catégorisés à l'article 23 du C.I.R. 1992), les contribuables visés à l'article 27 du C.I.R. 1992 seraient les seuls soumis à cette asymétrie. Qu'est-ce qui pourrait justifier cette discrimination si vous veniez à la confirmer?
B043
Comme vous l'avez indiqué, les articles 24 à 26, CIR 92, définissent les bénéfices bruts imposables et les articles 27 et 27/1, CIR 92, définissent les profits bruts imposables. Pour les deux catégories, l'article 49, CIR 92, définit les frais professionnels déductibles. Cet article est rédigé comme suit: "À titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles." Le Code de droit économique n'a pas modifié les principes de déductibilité fiscale des frais professionnels tels que régis par cet article 49, CIR 92. Ce Code règle toutefois la qualité d'entreprise des professions libérales et leurs obligations comptables. Le droit comptable détermine le moment où une dette certaine et liquide doit être comptabilisée. Les titulaires d'une profession libérale, d'un office ou d'une charge ainsi que les personnes exerçant une activité lucrative dont les revenus ne sont pas considérés comme bénéfices ou rémunérations peuvent, dès lors, déduire leurs frais professionnels au cours de la période imposable durant laquelle ils ont été réellement payés ou supportés, sauf s'ils ont acquis au cours d'une période imposable antérieure le caractère de dettes ou pertes certaines et devaient être comptabilisés comme tels. Cette lecture de l'article 49, CIR 92, est confirmée par la Cour de cassation dans son arrêt du 6 octobre 2023.