L'application effective d'une base imposable minimale en cas d'accroissement d'impôt de 10 % ou plus à la suite d'une rectification, par exemple par le biais d'un avis de rectification, a déjà fait couler beaucoup d'encre. Plusieurs objections ont déjà été soulevées quant à la légalité du régime instauré par l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 (ancien article 207, alinéa 7, du CIR 92). La Cour constitutionnelle doit encore se prononcer (en partie) sur ces objections. Entre-temps, on observe que dans la pratique, l'administration fiscale semble appliquer l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 dans des dossiers pour lesquels cette disposition n'a jamais été prévue. L'application la plus surprenante est peut-être celle où une rectification ne se traduit pas par une modification du résultat imposable, des pertes (reportées), de la déduction reportée pour RDT, ou d'un quelconque autre élément contribuant à la base imposable, mais par une simple modification du code sous lequel un revenu aurait dû être déclaré. La situation visée est celle où des pertes étrangères sont reprises sous le code 1419 de la déclaration en application des articles 185, § 3, alinéa premier et 206/3, § 2, du CIR 92, auquel cas ces pertes ne sont pas prises en considération pour la détermination de l'impôt des sociétés belge et est mise en oeuvre l'impossibilité d'imputer des pertes étrangères (p.ex. liées à un bien immobilier étranger détenu par une société belge) de la période imposable sur l'impôt des sociétés belges grevant le résultat réalisé en Belgique. Il s'avère toutefois que l'administration fiscale analyse cette situation sous un angle pour le moins original. Même si le contribuable respecte les dispositions susmentionnées, de sorte que les pertes étrangères ne sont pas prises en considération pour la détermination de l'impôt des sociétés belge, l'administration fiscale estime qu'il est possible d'ajouter le montant des pertes étrangères aux dépenses non admises, par exemple parce que les conditions de déductibilité de l'article 49 du CIR 92 ne sont pas remplies. La rectification de la déclaration qui en résulte consiste en un simple déplacement du code 1419 vers le code 1239 ("autres dépenses non admises") ce qui - comme indiqué précédemment - n'a aucune incidence sur la base imposable ou sur un quelconque autre élément qui y contribue ou qui est ou peut être déduit de celle-ci. L'administration considère néanmoins cette rectification comme une modification du résultat, qui peut à la fois faire l'objet d'un accroissement d'impôt de 10 % et valoir en même temps comme base d'imposition minimale en application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92. Le raisonnement sous-jacent est que la neutralisation fiscale des pertes étrangères (article 206/3, § 2, CIR 92) intervient après l'application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 et après la détermination des dépenses non admises en application de l'article 206/1 du CIR 92. Cette façon de procéder soulève plusieurs questions qui appellent une réponse urgente compte tenu des conséquences importantes de cette application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92, déjà source de controverses: 1. Comment est-il possible qu'un accroissement d'impôt soit infligé si une modification de la déclaration n'entraîne aucun élément de revenu supplémentaire, mais consiste uniquement en une différence de point de vue quant au code sous lequel les pertes étrangères doivent être jointes au revenu imposable belge, sachant que cette différence de point de vue n'a - comme indiqué - aucune incidence sur un quelconque autre élément de la déclaration et ne cause aucun préjudice au Trésor public ou ne procure aucun avantage au contribuable? 2. Comment conciliez-vous l'application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 à cette situation avec l'objectif de cette disposition, tel qu'il a été rappelé récemment par la Cour constitutionnelle dans son arrêt du 21 novembre 2024? Rappelons que cet objectif consiste à n'autoriser aucune déduction fiscale (exception faite de la déduction pour RDT de l'année même) sur les augmentations de la base imposable qui sont établies à la suite d'un contrôle fiscal. En l'espèce, il n'est toutefois pas question d'une augmentation de la base imposable, qui est identique avant et après la rectification. 3. Comment conciliez-vous cette application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92 avec le principe d'égalité? En effet, un contribuable qui, de bonne foi ou non, ne déclare pas sous le code 1419 des pertes professionnelles étrangères qui seraient déductibles en application de l'article 49 du CIR 92 ne pourra pas être confronté à l'application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92, alors qu'un contribuable qui déclare sous le code 1419 des pertes professionnelles étrangères dont l'administration fiscale estime qu'elles ne répondent pas aux conditions de l'article 49 du CIR 92 pourra en revanche être confronté à l'application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92. Pourtant, dans la première situation, le Trésor public subit un préjudice, et il sera question d'un résultat déclaré insuffisant de la période imposable, autant d'éléments qui ne sont pas présents dans la deuxième situation. 4. Comment cette situation se justifie-t-elle du point de vue de la légistique au regard des articles 185, § 3, alinéa premier, du CIR 92 et 206/3, § 2, du CIR 92? En effet, eu égard au libellé de ces dispositions, les pertes professionnelles étrangères doivent en tout état de cause être ajoutées au résultat belge après l'application de l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, du CIR 92, et donc indépendamment du fait que ces pertes professionnelles étrangères aient déjà été ajoutées aux dépenses non admises. Si la loi était appliquée, la pratique administrative entraînerait donc une double imposition. Reconnaissez-vous qu'il peut en être inféré que la pratique administrative elle-même est illégale?
B009
La mention de revenus par le contribuable à un code erroné rend la déclaration incomplète ou inexacte. Conformément à l'article 444 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), un accroissement d'impôt peut être appliqué en cas d'absence de déclaration, de déclaration tardive ou de déclaration incomplète ou inexacte. Pour le reste, il m'est difficile d'apporter une réponse univoque en l'absence de tous les éléments d'appréciation nécessaires. Dans le cadre de la prochaine loi-programme, visant à mettre en oeuvre l'accord de gouvernement fédéral, une modification de l'article 444 CIR 92 est prévue. Cette modification prévoit qu'aucune majoration d'impôt ne sera appliquée en cas de première infraction commise de bonne foi. La bonne foi est présumée exister, sauf preuve du contraire, dans le chef du contribuable qui a commis une première infraction, sauf dans le cas où l'article 351 CIR 92 s'applique. Sur le plan général, je peux cependant communiquer que l'interdiction de déduction visée à l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, CIR 92, implique qu'aucune des déductions au sens de l'article 207, CIR 92 ne peut être opérée sur certains éléments du résultat. De ce fait, ces éléments feront toujours partie de la base imposable de manière à former une base imposable minimale. Cette interdiction de déduction a seulement trait aux déductions fiscales qui peuvent être faites des bénéfices d'établissements belges et des bénéfices d'établissements étrangers non exonérés par convention. Les déductions concernées ne peuvent être opérées sur les bénéfices d'établissements de pays avec une convention préventive de la double imposition qui prévoit une exonération des bénéfices en Belgique.